Tratamiento de los bonos en el IVA: Nueva resolución de la Dirección General de Tributos

Nos hacemos eco en este artículo de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, publicada en el B.O.E el 31 de enero de 2018 y que será aplicable a los bonos convertibles o canjeables emitidos a partir del 1 de enero de 2019.

En este sentido, tal resolución supone la transposición al ordenamiento tributario español de la Directiva UE 2016/1065 del Consejo, de 27 de junio de 2016, de obligatoria aplicación para los Estados miembros a partir del día 1 de enero de 2019, aunque la Dirección General de Tributos ya venía aplicando este régimen de tributación en las consultas vinculantes publicadas con anterioridad, como puede ver en la consulta nº V4588-16, de 26 de octubre de 2016.

A continuación detallamos los aspectos más relevantes de esta resolución:

Definición de bono a efectos del IVA:

Tiene la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea su forma, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, siempre que en el propio bono o en la documentación asociada consten los bienes o servicios que se van a recibir o la identidad de los eventuales proveedores de los mismos, incluidas las condiciones de uso. Estamos hablando de los bonos o vales convertibles a su presentación en bienes, servicios, experiencias, como por ejemplo, los emitidos por agencias de viajes, hoteles, restaurantes, canjeables por viajes, habitaciones o comidas.

En consecuencia, quedan excluidos de esta resolución aquellos bonos que sólo otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento pero que no dan derecho a ser canjeados por bienes y servicios por su mera presentación (tales como bonos, vales o cupones descuento), así como los considerados medios de pago, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar.

El tratamiento a efectos del IVA de los bonos depende de su naturaleza univalente o polivalente:

• Bono univalente: en el momento de su emisión se conoce el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada correspondiente.
• Bono polivalente: aquel bono que no tenga la consideración de univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere. Sería el caso de un bono que pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios en distintos países o gravadas a distintos tipos impositivos.

Tributación del bono univalente en el IVA:

La transmisión de un bono univalente efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre propio tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono. El sujeto pasivo del IVA en este caso será el empresario que realiza la transmisión (salvo que sea de aplicación la inversión del sujeto pasivo establecida en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA), quien deberá repercutir el IVA en factura al tipo impositivo correspondiente a la operación subyacente a que se refiere el bono. La base imponible de la transmisión del bono univalente estará determinada por el precio pagado por dicho bono, entendiéndose incluido en el mismo la cuota del IVA correspondiente.

Por su parte, la posterior entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios a cambio de la presentación del bono univalente no se considera una operación independiente: el proveedor del bien o el prestador del servicio no deberá repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presente para su canje efectivo (éste ya lo habrá soportado en la adquisición del bono).

Por otra parte, cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios no sea el empresario o profesional que ha emitido el bono univalente, se considerará que dicho proveedor o prestador ha entregado los bienes o prestado los servicios al emisor del bono. En este caso, el proveedor o prestador efectivo repercutirá el IVA en factura al emisor del bono siendo la base imponible la contraprestación que hubieran acordado entre ambos (proveedor y emisor del bono).

Como regla general, el devengo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente se producirá en el momento en que el bono se ponga en posesión del adquirente, mientras que el devengo correspondiente a la entrega de los bienes o prestación de servicios al emisor del bono se producirá cuando se realice la efectiva entrega o prestación material al tenedor del bono. Todo ello salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley del IVA, por los pagos a cuenta que pudieran realizar el adquirente o el emisor, respectivamente.

Por último, cuando el bono univalente sea transmitido o distribuido por un empresario o profesional que actúa en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, ya sea este último su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, se producirán dos operaciones sujetas al IVA:

1. El servicio de mediación efectuado por el empresario o profesional comisionista al otro empresario o profesional en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa (operación sujeta al IVA al tipo impositivo general del 21% sobre la base imponible de la comisión pactada).
2. La transmisión del bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor (esto es, el empresario o profesional que actúa en nombre propio) al adquirente.

Tributación del bono polivalente en el IVA:

La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios a cambio de la presentación de un bono polivalente estará sujeta al IVA, debiendo el proveedor repercutir el IVA en factura al tenedor del bono al tipo impositivo correspondiente a dicho bien o servicio, siendo la base imponible el valor monetario indicado en el bono, minorada en la cuota del IVA correspondiente a dicha entrega de bienes o prestación de servicios (esto es, la cuota se entiende incluida en la cantidad satisfecha por el tenedor en la adquisición del bono polivalente).

Por su parte, cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente no estará sujeta al IVA.

No obstante, cuando la transmisión de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que esté obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite efectúa un servicio de distribución o promoción, sujeto al 21% de IVA. La base imponible del servicio de distribución o promoción estará constituido por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y

• la cantidad que el emisor del bono se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la efectiva entrega del bien o la prestación material del servicio a que se refiere el bono, o
• el precio de adquisición del bono cuando no se es el emisor del mismo, IVA incluido, en ambos casos.

Ahora bien, cuando la transmisión o distribución de un bono polivalente sea efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional que lo ha emitido, o en nombre y por cuenta de los empresarios o profesionales que los distribuyen o comercializan en nombre propio, el primero no estará prestando un servicio de distribución o promoción relacionado con un bono polivalente, sino un servicio de mediación sujeto al 21% de IVA cuya base imponible será la comisión pactada.

Enlaces de Interés:

Cierre contable y fiscal 2018.

Fiscalidad del comercio internacional.

El IVA en la compra-venta de vehículos.

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