El IVA en las operaciones triangulares

Las operaciones triangulares son aquellas que se realizan entre tres empresas, cada una de las cuales se encuentra ubicada en un país distinto, de tal forma que la empresa B (intermediaria) compra a la empresa A (fabricante/proveedor) un producto para a su vez venderlo a la empresa C (comprador final), siendo el producto transportado directamente desde el país del fabricante al del comprador final.

La operación triangular se define desde la perspectiva de la empresa intermediaria, ya que para las empresas A y C se trata de una venta y de una compra, respectivamente, sin ninguna implicación más. Obviamente la empresa intermediaria debe actuar en nombre propio ya que de actuar por cuenta del fabricante se trataría de una simple operación de comisión.

Si bien las operaciones triangulares vienen definidas desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo para transacciones intracomunicatarias, en la práctica es habitual encontrarse con empresas ubicadas en países terceros, pudiendo diferenciar desde este punto de vista en:

• Operaciones triangulares intracomunitarias: Cuando las tres empresas intervinientes en la operación triangular pertenecen a Estados miembros de la Unión Europea (UE).
• Operaciones triangulares extracomunitarias mixtas: Cuando el fabricante o el comprador final pertenecen a un país tercero fuera de la UE mientras que las otras dos son comunitarias.
• Operaciones triangulares extracomunitarias puras: Cuando tanto el fabricante como el comprador final se encuentran ubicados fuera de la Comunidad.

A partir de esta distinción procedemos a analizar la operativa contable y fiscal de cada operación desde la perspectiva del intermediario, suponiendo que éste se encuentra ubicado en España.

1. Operaciones triangulares intracomunitarias:
   • La compra al fabricante es una adquisición intracomunitaria exenta que no debe declararse ni en el modelo 303 ni en el 349. La factura recibida, sin IVA, se contabilizará por el total.
   • La venta al comprador final será una entrega intracomunitaria que se declarará en la casilla 59 de información adicional en el modelo 303 (por tanto también en el modelo 390 de resumen anual, casilla 103) y en el modelo 349 haciendo constar la clave T, correspondiente a las operaciones triangulares. La factura se emitirá sin IVA, haciendo constar que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario y se contabilizará por el total de la contraprestación pactada.

2. Operaciones triangulares extracomunitarias mixtas:
   1. Fabricante en un país tercero y comprador final en un Estado miembro de la UE:
      • La compra se considerará una importación en el Estado miembro de destino de la mercancía, por tanto, no está sujeta al IVA español y no se declarará en España. La factura recibida, sin IVA, se contabilizará por el total sumándole cualquier gasto o impuesto al que debamos hacer frente en el país de destino si por el Incoterm pactado tenemos que hacernos cargo del despacho en la aduana de entrada.
      • La venta originará un hecho imponible gravado por el Estado miembro en el que se efectúa la entrega, al localizarse allí la operación. No se considera una entrega intracomunitaria al no existir transporte entre dos países comunitarios. Deberá darse de alta en la Hacienda del país de destino (lo más aconsejable será actuar mediante representante fiscal) y emitir la factura al cliente con el IVA correspondiente de ese país. En el registro contable de la venta contabilizará por separado el IVA del país de destino repercutido al cliente, que cancelará con el asiento correspondiente a su ingreso en la Hacienda pública del Estado miembro.
   2. Fabricante en un Estado miembro de la UE y comprador final en un país tercero.
      • La compra estará exenta de IVA por no realizarse el transporte de la mercancía a España y estar destinada a la exportación, luego no hay que declararla en el modelo 303 ni en el 349. La factura recibida sin IVA se contabilizará por el total pactado.
      • La venta es una exportación y por tanto exenta de IVA, aunque se debe declarar en la casilla 60 del modelo 303 (y en la casilla 104 del modelo 390). La factura se emitirá sin IVA y se contabilizará por el importe total una vez restado cualquier impuesto al que hagamos frente en el país de destino si por el Incoterm pactado tenemos que hacernos cargo del despacho en la aduana de entrada.
3. Operaciones triangulares extracomunitarias puras:
   • La compra, que no se considerará importación al no haber transporte a España, no estará sujeta al IVA por estar localizada en un país tercero, luego no hay que declararla. La factura sin IVA recibida se contabilizará por el total, sumándole cualquier gasto o impuesto al que debamos hacer frente según la legislación del país del fabricante.
   • La venta, al igual que la compra, no estará sujeta al IVA por no estar localizada en España y por tanto no habrá que declararla. La factura se emitirá sin IVA y se contabilizará por el importe total una vez restado cualquier impuesto al que hagamos frente en el país de destino si por el Incoterm pactado tenemos que hacernos cargo del despacho en la aduana de entrada.

Como se puede observar, el hecho de traspasar las fronteras de la Comunidad Europea aumenta la complejidad de la operación, especialmente en lo que se refiere a la documentación comercial y al tratamiento de la fiscalidad.

Por último es importante destacar que el éxito de estas operaciones radica en gran parte en la confidencialidad de la operación de tal forma que no transcienda la información del fabricante para el comprador final y viceversa. Es por ello que en este tipo de transacciones a tres bandas cobra especial importancia la figura del agente de aduanas y la del transitario. El primero para realizar correctamente el despacho en aduanas evitando cargas fiscales innecesarias y el segundo para que las gestiones de transporte y documentación se realicen diligentemente conforme a las condiciones pactadas con las distintas partes intervinientes.

Fuente imagen: degu_andre (Flickr)

Enlaces de Interés:

Fiscalidad del comercio internacional.

El registro de operadores intracomunitarios.

Novedades fiscales en 2016.